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04.11.2009

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EXTRA: Die neuen Erbschaftssteuerregeln für Unternehmer

Seit diesem Jahr gilt ein grundlegend reformiertes Erbschaftssteuergesetz. Es hat einerseits vieles deutlich verteuert, andererseits sind Unternehmenserben - zumindest in den meisten Fällen - die Gewinner.

Zentrale Änderungen gegenüber dem alten Recht sind: deutlich angehobene Freibeträge für Ehegatten und Kinder, massiv angehobene Steuersätze für Geschwister, Onkel, Tanten und Neffen sowie eine fast vollständige Freistellung von Betriebsvermögen - vor allem durch einen so genannten „Verschonungsabschlag“ - allerdings gekoppelt an strenge Voraussetzungen.

Die neuen Freibeträge seit 2009:

- Ehegatte + homosexueller Lebenspartner 500.000 Euro
- Kinder 400.000 Euro
- Enkelkinder 200.000 Euro (wenn deren Eltern tot sind: 400.000 Euro)
- Eltern im Erbfall und Urenkel 100.000 Euro
- Eltern bei Schenkungen, Lebensgefährte, Neffe, Nichte, Schwester, Bruder, Fremder, Freund, Onkel, Tante und alle übrigen: 20.000 Euro

Steuersätze:

Erwerb bis ... €
Stkl. I
Stkl. II+III
 75.000  7  30
 300.000 11 30
 600.000 15
30
 6.000.000 19
30
 13.000.000 23
50
 26.000.000 27
50
 über 26.000.000
30
50

     

Steuerklasse I: Ehegatte, Kinder, Stiefkinder, Enkel, Eltern bei Erbschaften. Steuerklasse II und III: Eltern bei Schenkungen, Lebensgefährte, Neffe, Nichte, Schwester, Bruder, Fremder, Freund, Onkel, Tante und alle übrigen. Hinweis: Es gibt zwar immer noch 3 Steuerklassen, aber keinen Unterschied mehr zwischen Klasse II und Klasse III. Der Bruder wird jetzt genauso besteuert wie der Kegelbruder.

Klarer Gewinner der Neuregelung sind also die Unternehmenserben und -nachfolger. Aber nur, wenn diese die Spielregeln beachten. Denn das neue Recht bietet gerade Unternehmern ungeahnte Gestaltungsmöglichkeiten, die wohl zum Teil vom Gesetzgeber gar nicht so gewollt wurden. Mehr dazu im Folgenden.


Die neuen Privilegien für Betriebsvermögen

Betriebsvermögen wird durch das neue Recht auf dreierlei Art und Weise privilegiert:
1. ein so genannter „Verschonungsabschlag“ in Höhe von 85 oder gar 100 Prozent, d. h. in dieser Höhe wird das Betriebsvermögen von der Steuer befreit oder eben „verschont“,
2. ein zusätzlicher Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro,
3. niedriger Steuersatz nach Steuerklasse I auch für Brüder, Schwestern, Neffen und sogar für Nicht-Verwandte.

Entlastungs-Beispiel:

Der Neffe erbt einen Betrieb im Wert von
10,0 Mio.
 Abzüglich Verschonungsabschlag 85 %  8,5 Mio.
 = steuerpflichtiger Erwerb  1,5 Mio.
  ./. Freibetrag
-20.000 Euro
 zu versteuern: 
 1,48 Mio.

                                                         
Privilegierter Steuersatz: Auch bei riesigen Unternehmenswerten beträgt die Steuer maximal 4,5 Prozent Extrembeispiel: Der Sohn (Neffe) erbt einen Betrieb in Höhe von 100 Mio. Die Höchststeuer wäre eigentlich
30 (Neffe: 50) Prozent. Durch den Verschonungsabschlag von 85 Prozent reduziert sich die Steuer auf 4,5 Prozent.


Der „Verschonungsabschlag“

Als Beschenkter oder als Erbe können Sie wählen zwischen 85 oder 100 Prozent Verschonungsabschlag. In Höhe dieses Abschlags wird das geerbte oder verschenkte Betriebsvermögen von der Erbschaftssteuer frei gestellt.

Der 85-prozentige Abschlag (Regelfall): Nachdem das Verfassungsgericht kritisiert hatte, dass die Privilegierung nach dem alten Recht an keinerlei Voraussetzungen geknüpft war, verlangt der Gesetzgeber nun gewisse Auflagen, die Sie einhalten müssen, um begünstigt zu werden. Bei dem 85-prozentigen Abschlag muss der Beschenkte oder Erbe
- das Vermögen 7 Jahre behalten und
- während dieser Zeit 650 Prozent der ursprünglichen Lohnsumme erreichen (mehr dazu unten).
- Und in dem Betrieb darf höchstens so genanntes „schädliches Verwaltungsvermögen“ (mehr dazu unten) in Höhe von maximal 50 Prozent enthalten sein.

100-prozentiger Verschonungsabschlag: Der Übernehmer  kann auch den 100-prozentigen Abschlag wählen. Wie nicht anders zu erwarten sind die Voraussetzungen dann noch strenger. Der Nachfolger muss in diesem Fall
- den Betrieb 10 Jahre behalten
- und während dieser Zeit insgesamt 1.000 Prozent der ursprünglichen Lohnsumme aufrecht erhalten.
Das nicht betriebsnotwendige so genannte „Verwaltungsvermögen“ darf hier maximal 10 Prozent betragen.

Wann gelten 85 und wann 100 Prozent?
Wer keinen Antrag stellt, bekommt automatisch die 85 Prozent Freistellung oder „Verschonung“. Bis zur formellen Bestandskraft des Steuerbescheids können Sie auch die 100-prozentige Verschonung beantragen. Dieser Antrag kann nicht widerrufen werden.

Diese Abschläge können im Übrigen beliebig oft in Anspruch genommen werden. Extrembeispiel: Der Vater besitzt zehn Firmen und schenkt seinem Sohn jedes Jahr eine davon. Jedes Mal gibt es den Verschonungsabschlag.

Der Verschonungsabschlag gilt für vier Sorten von Betriebsvermögen:

1. Betrieb (Metzger M. schenkt seinem Sohn die komplette Metzgerei)
2. Teilbetrieb (das Unternehmen des Vaters besteht aus Gasthof plus Metzgerei. Der Vater behält den Gasthof und schenkt dem Sohn die Metzgerei.)
3. Mitunternehmeranteil oder Teil eines Mitunternehmeranteils (Herr X ist mit 30 Prozent an der X-GmbH & Co KG beteiligt. Er schenkt seinem Sohn die kompletten 30 Prozent oder z. B. 10 Prozent.)
4. Die 26-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Vorsicht: Der isolierte Erwerb eines Wirtschaftsguts ist nicht begünstigt. Beispiel: Y ist Alleingesellschafter der Y-GmbH-&-Co-KG. Er schenkt die Kommanditanteile seiner Tochter, das an die KG vermietete Betriebsgrundstück dem Sohn. Letztere Übertragung ist nicht begünstigt.

GmbH-Anteile ab 26 Prozent (theoretisch genügen 25,001 Prozent Beteiligung): Bei GmbH-Anteilen gibt es die Vergünstigungen nur, wenn der Schenker oder Erblasser über 25 Prozent Beteiligung hatte. Wie viel beim Erben/Beschenkten ankommt, ist hingegen egal. Beispiel: Der Vater hat 26 Prozent an der GmbH und schenkt dem Sohn 10 Prozent und der Tochter 16 Prozent. Schenkung begünstigt. Die Mutter hat 25 Prozent Beteiligung und schenkt sie ihrem Sohn: Keine Begünstigung. Tipp: Durch einen Stimmrechtsbindungsvertrag (Pool-Vertrag) kann man mehrere kleine Beteiligungen unter 26 Prozent zu einer großen bündeln und dann begünstigt verschenken.

Das „schädliche Verwaltungsvermögen“:
Nach dem altem Recht, das bis 2008 galt, war jegliches Betriebsvermögen privilegiert, auch wenn es sich eigentlich um privates Vermögen (Aktien, Immobilien, usw.) handelte. Hauptsache, es war in der Rechtsform einer GmbH oder GmbH & Co KG. Dies wollte der Gesetzgeber nun ändern (ob ihm das gelungen ist, werden wir uns weiter unten ansehen) und deswegen prüft er, ob es sich um einen Betrieb mit „echtem“ produktiven Vermögen handelt. Im Standardfall (85-prozentiger Verschonungsabschlag) muss das produktive Vermögen mindestens 50 Prozent betragen (das Verwaltungsvermögen darf also maximal 50 Prozent betragen), wenn man den 100-prozentigen Abschlag wählt, muss das produktive Vermögen wenigstens 90 Prozent betragen (das schädliche Verwaltungsvermögen also maximal 10 Prozent sein).
 
Was gilt als „schädliches Verwaltungsvermögen?“
1. Vermietete Grundstücke: Das sind Grundstücke, die einem Dritten überlassen wurden. Davon gibt es allerdings vier Ausnahmen: Betriebsaufspaltung, Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers, Betriebsverpachtung und Wohnungsunternehmen
2. Anteile an Kapitalgesellschaften bis 25 Prozent
3. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie Kunstgegenstände u. ä.

Die Ausnahmen erlauben Gestaltungen:
A. Betriebsaufspaltung (kommt nur bei GmbHs vor):
Vermietete Grundstücke gelten eigentlich als schädliches Verwaltungsvermögen. Wenn aber die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ihre Immobilie an die Betriebs-GmbH vermietet, ist das unschädlich. Folge: Das Grundstück der Besitzgesellschaft ist kein Verwaltungsvermögen, sondern „gutes“ Produktivvermögen. Achtung: Die Betriebsaufspaltung muss vor und nach der Übertragung bestehen.

Beispiel:
Herr Müller besitzt „privat“ ein Bürogebäude, das er an die Müller-GmbH vermietet hat, die ihm zu 100 Prozent gehört. Damit besteht eine Betriebsaufspaltung. Müller schenkt seinem Sohn das Grundstück mit dem Bürogebäude und die GmbH-Anteile. Der Sohn führt also die Betriebsaufspaltung fort. Damit ist das Bürogebäude Produktiv- und kein Verwaltungsvermögen. Das Gleiche gilt für Sonderbetriebsvermögen bei Mitunternehmerschaften (z. B. GmbH & Co KG). Das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen ist gutes Produktivvermögen, wenn es beim Schenker und beim Beschenkten (bzw. Erblasser/Erben) Sonderbetriebsvermögen bleibt.

B. Wohnungsunternehmen:
Eigentlich werden vermietete Immobilien als „schädliches Verwaltungsvermögen“ angesehen. Doch es gibt ein Schlupfloch: Diese Einschränkung gilt nicht für gewerbliche Wohnungsunternehmen.

Extrem-Beispiel: Der Onkel besitzt Wohnungen im Wert von 50 Mio. Sein Neffe müsste eigentlich 22 Mio. Erbschaftssteuer zahlen. Der Onkel bringt die Wohnungen nun in eine Wohnungsgesellschaft ein, die auch noch gewerbliche Tätigkeiten wie Schneeräumen, Hausmeisterservice und Bewachung anbietet. Der Neffe führt das geschenkte „Unternehmen“ (also die Vermietung der Wohnungen) 10 Jahre fort. Die Folge: Die Erbschaftssteuer sinkt von 22 Mio. auf Null.

C. Wertpapiere, Festgelder und Co.
Hier finden sich die größten Chancen, aber auch Gefahren bei der neuen Erbschaftssteuer. Schädliches Verwaltungsvermögen sind z. B. Wertpapiere, Aktien oder vergleichbare Forderungen. Gutes Produktivvermögen, für das uneingeschränkt der Verschonungsabschlag gewährt wird, ist aber Geld (z. B. Bargeld), Guthaben sowie Festgeldkonten. Hier haben wir - wie so oft im Steuerrecht - die Situation, dass fast Gleiches völlig unterschiedlich behandelt wird. Das führt zu erheblichen Gestaltungsmöglichkeiten.

Beispiel:
Der Vater hat einen kleinen Betrieb im Wert von 100.000 Euro sowie Privatvermögen in Höhe von
10 Mio. Einen Tag vor der Schenkung legt er 10 Mio. Festgeld in den Betrieb ein und schenkt den Betrieb dem Sohn. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Festgelder Produktivvermögen, so dass für den kompletten Betrieb der Verschonungsabschlag beantragt werden kann, sogar der 100-prozentige Verschonungsabschlag.

Gefahr bei diesen Gestaltungen: Dass Festgelder oder Guthaben Produktivvermögen sind, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern aus dem insoweit recht großzügigen Ländererlass. Gefahr: Im Streitfall sind Finanzgerichte nicht an den großzügigen Ländererlass gebunden.

Auffüllen des „Verwaltungsvermögen“ bis zur Grenze kurz vor der Schenkung:
Nach der Reform wird Privatvermögen deutlich höher besteuert und Betriebsvermögen deutlich niedriger. Klar ist also der Wunsch - gerade bei großen Vermögen - möglichst viel als „Betriebsvermögen“ zu deklarieren. Wir haben ja schon gehört, dass der Gesetzgeber dem entgegentritt, indem er Höchstgrenzen für das so genannte schädliche Verwaltungsvermögen festgelegt hat. Gleichwohl beträgt diese Grenze aber (zumindest im Standardfall des 85-prozentigen Verschonungsabschlags) immerhin 50 Prozent. Gerade bei sehr großen Betriebsvermögen liegt also die Versuchung nahe, diese Grenze kurz vor der Schenkung noch auszureizen. Dem ist der Gesetzgeber entgegengetreten, indem er den Verschonungsabschlag nicht gewährt für so genanntes „junges Verwaltungsvermögen“, das dem Betriebsvermögen in den beiden Vorjahren vor dem Erwerb zugeführt wurde. Dadurch will der Gesetzgeber verhindern, dass das Betriebsvermögen kurz vor der Schenkung schnell noch bis zur Schädlichkeitsgrenze von 50 Prozent mit Verwaltungsvermögen aufgefüllt wird. Interessante Gestaltung: Diese Zweijahresgrenze gilt nur für das schädliche Verwaltungsvermögen. Sie gilt nicht für „gutes“ Produktivvermögen. Wie wir vorher schon gelesen haben, gilt z. B. Bargeld, Guthaben oder Festgelder als gutes Betriebsvermögen. Solches kann durchaus noch einen Tag vor der Schenkung in unbegrenzter Höhe zugeführt werden.


Der 150.000-Euro-Abzugsbetrag

Zusätzlich zu dem 85-prozentigen Verschonungsabschlag wird für Betriebsvermögen ein Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro gewährt. Dies führt dazu, dass Betriebsvermögen bis 1 Mio. durch den Abzugsbetrag völlig von der Steuer freigestellt wird. Beispiel:

 Wert des Betriebsvermögen 
1.000.000
 Verschonungsabschlag 85 %   -  850.000
 Abzugsbetrag  - 150.000
 Steuerpflichtiges Betriebsvermögen  0

    
Der Abzugsbetrag schmilzt mit 50 Prozent, soweit das Betriebsvermögen 1 Mio. übersteigt. Beispiel:

Betriebsvermögen
 2.000.000
 Steuerpflichtig mit 15 %   -  300.000
 Der Abzugsbetrag schmilzt um die Hälfte auf  -    75.000
 Steuerpflichtiges Betriebsvermögen somit
 -  225.000


Ab 3 Mio. Betriebsvermögen schmilzt der Abzugsbetrag auf Null. Der Abzugsbetrag wird nur einmal innerhalb von zehn Jahren gewährt.

Die Lohnsummenregelung gilt übrigens nicht für den Abzugsbetrag. Daher fällt der Abzugsbetrag - im Gegensatz zu der 85-prozentigen Verschonung - nicht weg, wenn die 650-Prozent-Lohnsumme nicht erreicht wird in den sieben Folgejahren (Ländererlasse Abschn. 8 Abs. 1 Satz 7).  Behaltefrist: Der Abzugsbetrag fällt aber sehr wohl weg, wenn der Erwerber den Betrieb nicht die vollen sieben Jahre lang behält. Und zwar rückwirkend in voller Höhe. (sog. „Fallbeileffekt“)

Gestaltung: Der Abzugsbetrag kann alle zehn Jahre nur einmal genutzt werden bei Erwerben von der gleichen Person. Das heißt umgekehrt: Bei Erwerben von verschiedenen Personen kann der Abzugsbetrag auch mehrfach genutzt werden. Tipp: Betriebsvermögen oberhalb einer Million aufspalten in mehrere Schenkungen, um das Abschmelzen des Abzugsbetrags zu verhindern. Weiterer Tipp: Aufspaltung von Betrieben und in Zehnjahresraten schenken. Ersten Teil im Jahr 2009, zweiten Teil 2019 und dritten Teil 2029 usw. Dann gibt's jedes Mal wieder einen neuen Abzugsbetrag (sofern es die Erbschaftssteuer dann noch gibt).

Bei mehreren Kindern wird der Abzugsbetrag vervielfacht.


Die Lohnsummengarantie

Bei der 85-prozentigen Verschonung muss die Lohnsumme in den ersten 7 Jahren nach der Übernahme insgesamt 650 % erreichen. Maßgeblich ist die durchschnittliche Lohnsumme in den letzten fünf Jahren vor dem Erwerb (= die Ausgangslohnsumme). Maßgeblich ist der Aufwand für Löhne und Gehälter in der Gewinn- und Verlustrechnung - ohne Arbeitgeberanteil zu den Sozialabgaben.

650-Prozent-Grenze: Angenommen, in den fünf Jahren vor dem Erwerb betrug die durchschnittliche Lohnsumme 1 Mio. Das heißt also, dass der Erwerber in den sieben Folgejahren insgesamt 6,5 Mio. Gehalt bezahlen muss. Wie sich diese aufteilen auf die einzelnen Jahre, ist dabei gleichgültig. Wenn aufgrund von Inflation die Gehälter stark steigen, erhöht das die Lohnsumme „von selbst“.

Wird die 650-Prozent-Grenze unterschritten, entfällt der Verschonungsabschlag nur anteilig, nicht aber vollständig. Es gibt also keinen „Fallbeileffekt“. Beispiel: Der Erwerber muss in den sieben Jahren 1 Mio. Lohnsumme erreichen. Das sollen die 650 % sein. Er erreicht aber nur 800.000. Das sind 80 %. Er erhält also nur den Verschonungsabschlag in Höhe von 80 % von 85 %, also 68 %.

Anzeigepflicht:
Wer einen Betrieb erbt und nach 7 Jahren feststellt, dass er die Mindestlohnsumme verfehlt hat, muss das innerhalb von sechs Monaten dem Finanzamt melden.


Die Behaltefrist


Neben dem Einhalten der Mindestlohnsumme muss der Erwerber den Betrieb mindestens sieben Jahre behalten, wenn er die Begünstigungen nutzen will. Als Verstoß gegen diese Regel gelten:
- Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
- Veräußerung oder Entnahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen
- Überentnahmen (Sie ziehen über 150.000 Euro mehr aus dem Betrieb als die Gewinne hergeben.)
- Und: Auch die Insolvenz ist eine Betriebsaufgabe. Wer pleite geht, verliert den Verschonungsabschlag

Allerdings: Es gibt keinen Fallbeileffekt. Wer also z. B. den Betrieb nach 5 Jahren verkauft, behält wenigstens 5/7 des Verschonungsabschlags. Kein Verstoß gegen die Behaltefrist: das Vererben oder Verschenken des Betriebs.


Wie Unternehmen jetzt bewertet werden


Das „Stuttgarter Verfahren“ gibt es nicht mehr. Inzwischen werden alle Firmen nach einem einheitlichen Verfahren bewertet - unabhängig von der Rechtsform. Der Wert eines Unternehmens wird jetzt in 4 Stufen ermittelt:
1. Nach dem Börsenkurs (gibt es natürlich nur bei Aktiengesellschaften)
2. Aus Verkäufen im letzten Jahr vor dem Bewertungsstichtag (nur Verkäufe an fremde Dritte zu üblichen Preisen)
3. Aus dem Ertragswertverfahren oder nach anderen anerkannten Bewertungsmethoden
4. Und falls alle Stricke reißen: nach dem Substanzwert als Mindestwert.

Das „vereinfachte Ertragswertverfahren“: Dies wünscht sich der Gesetzgeber als Standardfall. Wie der Name schon sagt, unterstellt ein Ertragswert, dass sich der Wert eines Unternehmens nach seinem Gewinn richtet.
Konkret sieht es so aus:
        Steuerbilanzergebnis
+/./.         einmalige Erträge und Aufwendungen (z. B. Veräußerungsgewinn)
+        Investitionsabzugsbetrag
+        Abschreibung auf Geschäftswert
./.         angemessener Unternehmerlohn (in der Höhe, wie ein Geschäftsführergehalt bei einer GmbH erlaubt wäre)
+         echter Ertragssteueraufwand
-        pauschal 30 % Steueraufwand
Ergebnis =     korrigiertes Betriebsergebnis

Dieses wird mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert, der jedes Jahr im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird und der im Moment 12,33 beträgt. Es wird also unterstellt, dass ein Betrieb das 12,33-Fache des durchschnittlichen Betriebsergebnisses der letzten drei Jahre wert sein soll. Diese viel zu hohe Bewertung dürfte dazu führen, dass gerade wertvolle Betriebe stets mit einem individuellen Gutachten bewertet werden.

Beispiel: Das durchschnittliche Betriebsergebnis des Unternehmens X beträgt nach Hinzurechnung der tatsächlichen Steuerzahlungen und nach Abzug von 30 % pauschalen Steuern sowie eines pauschalen Unternehmerlohns (sofern nicht schon Geschäftsführervergütungen abgezogen sind) 100.000 Euro. Multipliziert mit 12,33 wäre dieses Unternehmen also 1,23 Mio. wert.

Auch wenn man nun sagt: „Mir egal, ich bekomme eh' den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag, ich muss nichts bezahlen“, kann es sich trotzdem lohnen, durch ein individuelles Gutachten z. B. nur den halben Wert nachzuweisen. Denn wenn man etwa die Behaltefrist nicht erfüllt, kann der Verschonungsabschlag ganz oder teilweise wegfallen, so dass letztlich doch dieser Unternehmenswert der Erbschaftssteuer unterliegt. Da kann es sich also schon lohnen, 10.000 Euro in ein Gutachten zu investieren, statt nachher 100.000 Euro zu viel Steuer zu bezahlen.


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